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Steuerfreiheit von Leistungen nach § 3b EStG bei Aufteilung in Arbeits- und Freistellungsphasen bei Altersteilzeit

§ 34 EStG ; Besteuerung außerordentlicher Einkünfte Arbeitgeberleistungen bei Beendigung von Altersteilzeitverhältnissen § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ; § 3 Nr. 9 EStG ; § 40b Abs. 1 EStG

An das BMF ist die Frage herangetragen worden, ob Zahlungen eines Arbeitgebers aufgrund bestimmter Altersteilzeitmodelle als Abfindungen der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG unterliegen. Angesprochen werden drei Modelle tarifvertraglicher Zahlungen, die der Arbeitgeber für zu erwartende Rentenabschläge (siehe Renten-Rechner) des Arbeitnehmer zu leisten hat, wenn dieser aus dem Altersteilzeitarbeitsverhältnis ausscheidet.

I. Beschreibung der Modelle

1. Modell: Der Arbeitnehmer erhält den zum hälftigen Ausgleich der Rentenabschläge notwendigen Betrag nach Beendigung des Altersteilzeitverhältnisses unmittelbar und direkt vom Arbeitgeber ausgezahlt.

2. Modell: Der Arbeitnehmer erhält nach Beendigung des Altersteilzeitverhältnisses von einer zwischengeschalteten Direktversicherung, an die der Arbeitgeber beim Ausscheiden den notwendigen Betrag entrichtet, ergänzende Leistungen zum hälftigen Ausgleich der Rentenabschläge.

3. Modell: Arbeitgeber und Arbeitnehmer einigen sich bei Abschluss des Altersteilzeitvertrages auf die Gewährung einer Entlassungsentschädigung zum Zeitpunkt der Beendigung des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses zum Ausgleich von Rentenabschlägen, die der Arbeitgeber unmittelbar an den Versicherer erbringt.

II. Rechtliche Würdigung

Die Zahlungen, die dem Ausgleich für die Rentenabschläge dienen und die nicht unter § 187a SGB VI fallen, müssten für die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG als Abfindung und für die Anwendung des § 34 EStG als Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 EStG zu beurteilen sein.

1. Abfindung gem. § 3 Nr. 9 EStG Voraussetzung ist, dass die Zahlungen zum Ausgleich der Rentenabschläge wegen einer „vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses” gezahlt werden; denn Abfindungen sind Leistungen, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zum Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, zuwendet (LStR 9 Abs. 1 Satz 1). Nicht zu den Abfindungen rechnen Zahlungen, die lediglich aus Anlass der Auflösung eines Dienstverhältnisses oder zur Abgeltung vertraglicher Ansprüche gezahlt werden, die der Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis bis zum Zeitpunkt der Auflösung erworben hat. Ebenso wenig rechnet die Abgeltung bereits erdienter Ansprüche des Arbeitnehmer zu den Abfindungen. Eine Auflösung des Arbeitsverhältnisses ist durch den Arbeitgeber veranlasst, wenn dieser die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt eine Veranlassung des Arbeitgeber auch dann vor, wenn dieser eine Vereinbarung über die Auflösung des Dienstverhältnisses anbietet. Dieses Angebot kann auf einer tarifvertraglichen Regelung beruhen. I. d. R. spricht die vom Arbeitgeber angebotene Abfindung für die Vermutung der gesetzlich geforderten Arbeitgeber-Veranlassung (vgl. dazu BMF-Schreiben v. 11.8.1999 - IV C 5 - S 2340 - 126/99 ).

2. Entschädigung gem. § 24 EStG Ermäßigt besteuert werden die in den drei Alternativen dargestellten Abfindungszahlungen, wenn sie zu den - abschließend - aufgezählten Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG zählen. Vorliegend kommt nur eine Einordnung als Entschädigung i. S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht.§ 24 Nr. 1 Buchst. a § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG betrifft Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen. Er umfasst nur solche Zahlungen, die aus einer vom Arbeitgeber bestimmten Veranlassung heraus gewährt werden. Begrifflich setzt dies voraus, dass die Leistung sich nicht als Erfüllung einer vertraglich - möglicherweise wahlweise - eingegangenen Verpflichtung darstellt, sondern als eine Leistung, die gewährt wird, weil der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses gesetzt hat und dem Arbeitnehmer im Hinblick auf dieses Verhalten eine weitere Zusammenarbeit nicht mehr zuzumuten ist (vgl. BFH-Urt. v. 11.1.1980, BStBl 1980 II S. 205 ).

Der BFH hat für den Fall der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses durch Aufhebungsvertrag festgestellt, dass die Mitwirkung eines Arbeitnehmer bei der Auflösung eines Dienstverhältnisses nur dann als unschädlich angesehen werden kann, wenn diese Mitwirkung vom Arbeitgeber veranlasst worden ist (BFH-Urt. v. 20. 10. 1978 BStBl 1979 II S. 176 m.w.N.). Dabei ist es nach neuerer Rechtsprechung unschädlich, wenn der Stpfl. Vereinbarungen über eine Ausgleichszahlung und deren Höhe trifft, sofern er dabei unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck handelt. In dem der Entscheidung des BFH v. 11.1.1980 (BStBl 1980 II S. 205 ) zugrunde liegenden Fall wollte der Arbeitgeber Personal abbauen, um Kündigungen zu vermeiden. Vor diesem Hintergrund ist die Veranlassung der Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber trotz einvernehmlicher Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer zu bejahen. Zu entscheiden ist, ob diese Rechtsprechung sich auf Fälle von Altersteilzeit übertragen lässt. Bei der tarifvertraglich ermöglichten Altersteilzeit handelt es sich um eine von den Tarifvertragsparteien einvernehmlich ausgehandelte Regelung mit normativem Charakter für die Verbandsmitglieder. Es könnte daher fraglich sein, ob die Inanspruchnahme der Altersteilzeit mit den sich daraus ergebenden finanziellen Konsequenzen für die Rentenbeiträge nach dem Gesetzeswortlaut als vom Arbeitgeber gesetzte Ursache einzuordnen ist (vgl. für Zahlungen nach dem Altersteilzeitgesetz i. S. von § 3 Nr. 28 EStG , die keine Entschädigungen gem. § 24 EStG sind: Offerhaus, FR 1989 S. 138). Andererseits wäre es kaum nachvollziehbar, die notwendige Veranlassung durch den Arbeitgeber im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG anders auszulegen als bei § 3 Nr. 9 EStG. Daher vertritt das BMF die Auffassung, dass die Zahlungen die Voraussetzungen einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllen und damit grundsätzlich gem. § 34 EStG ermäßigt zu besteuern sind, wenn eine Zusammenballung von Einkünften vorliegt (vgl. BMF-Schreiben v. 18.12.1998 , BStBl 1998 I S. 1512 ff.). In einem weiteren Schreiben v. 3.9.1999 wird darauf hingewiesen, dass die Frage, ob eine hälftige Auszahlung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nach § 3b EStG im Rahmen von Altersteilzeit im Blockmodell in der Arbeits- und in der Freistellungsphase unter Wahrung der Steuerfreiheit möglich ist, von den Finanzverwaltungen der Länder unterschiedlich beurteilt wird. Dazu vertritt das BMF folgende Auffassung: In der Sitzung LSt III/98 TOP 16 ist zur Frage der Behandlung steuer- und beitragsfreier Arbeitsentgeltbestandteile bei Verwendung als Wertguthaben i. S. des Gesetzes zur sozialrechtlichen Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen nach § 7 Abs. 1a SGB IV entschieden worden, dass die Steuerfreiheit der Zuschläge bei Auszahlung in der Freistellungsphase erhalten bleibt, wenn vor Leistung begünstigter Arbeit bestimmt wird, dass ein steuerfreier Zuschlag auf ein Zeitkonto genommen und getrennt ausgewiesen wird. Grundlage dieser Entscheidung war, dass sich durch die Zuführung nach § 3b EStG steuerfreier Zuschläge an das Wertguthaben der Charakter des Anspruchs nicht verändert. Es wird lediglich die Auszahlung der Zuschläge in die Freistellungsphase verschoben. Das ist lt. BMF bei Aufteilung dem Grunde nach begünstigter Zuschläge bei Aufteilung in Arbeits- und Freistellungsphase bei Altersteilzeit entsprechend zu beurteilen. Das BMF ist deshalb der Auffassung, dass auch in diesen Fällen - unter den gleichen Voraussetzungen - die Steuerfreiheit der Zuschläge erhalten bleibt.

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§ 3b EStG Steuerfreiheit von Leistungen nach § 3b EStG bei Aufteilung in Arbeits- und Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit

Das BMF kommt zurück auf Ihr Schreiben vom 1. Februar 2000 – WI/Rw – sowie meinen Zwischenbescheid vom 21. März 2000 und teilt Ihnen nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur Verzinsung von Leistungen nach § 3b EStG im Rahmen der Altersteilzeit bei Auszahlung der dem Grunde nach begünstigten Zuschläge in der Freistellungsphase Folgendes mit:

Ihrer Auffassung, dass auch die Verzinsung steuerfreier Zuschläge, die auf ein Zeitkonto genommen und getrennt ausgewiesen werden, steuerfrei ist, kann nicht gefolgt werden. Nach § 3b EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, innerhalb bestimmter Grenzen steuerfrei. Werden diese Zuschläge im Rahmen der Altersteilzeit – ggf. teilweise – auf ein Zeitkonto genommen und wegen der Auszahlung in der Freistellungsphase verzinst, so hat die Verzinsung ihre alleinige Ursache in der späteren Auszahlung. Sie stellt folglich keine Vergütung für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit dar, so dass bereits aus diesem Grund § 3b EStG nicht anzuwenden ist.

Außerdem werden häufig Zuschläge in Höhe der gesetzlich festgelegten Grenzen oder darüber hinaus gezahlt. Könnte auch die Verzinsung nach § 3b EStG steuerfrei belassen werden, müsste in jedem Einzelfall geprüft werden, ob und ggf. in welcher Höhe diese Grenzen durch die Zuschläge selbst noch nicht ausgeschöpft sind. Dies würde eine nicht gerechtfertigte unterschiedliche steuerliche Behandlung der Arbeitnehmer bei der Verzinsung zur Folge haben, je nachdem ob die Ihnen zustehenden Zuschläge unterhalb dieser Grenzen liegen oder nicht.

Auch Ihr Hinweis, dass im Fall sofortiger Auszahlung der steuerfreien Zuschläge und verzinslicher Anlage durch den Arbeitnehmer ein steuerpflichtiger Tatbestand nach § 20 EStG gegeben wäre und wegen des Sparer-Freibetrags bei den meisten Arbeitnehmern die Zinsen im Ergebnis nicht besteuert würden, kann zu keiner anderen Beurteilung führen, da das Steuerrecht an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt anknüpft.
Ebenso wenig kann der von Ihnen angesprochene Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung eine andere Entscheidung rechtfertigen. Die getrennte Erfassung der steuerfreien Zuschläge und der darauf gezahlten Zinsen erscheint zumutbar, da bereits bilanzsteuerrechtlich für den künftig zu erfüllenden angesammelten Vergütungsanspruch und die Verpflichtung, die sich aus der daneben zugesagten Gegenleistung ergibt, jeweils gesonderte Rückstellungen auszuweisen sind (vgl. Rdnrn. 6 und 7 des BMF-Schreibens vom 11. November 1999 – IV C – S 2176 – 102/99 –, BStBl I S. 959).

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Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) (§ 3 Nr. 28 EStG)

Begrenzung auf 100 % des Nettoarbeitslohns

Beispiel 1 (laufend gezahlter Aufstockungsbetrag): Ein Arbeitnehmer mit einem monatlichen Vollzeit-Bruttogehalt in Höhe von 8.750 € nimmt von der Vollendung des 62. bis zur Vollendung des 64. Lebensjahres Altersteilzeit in Anspruch. Danach scheidet er aus dem Arbeitsverhältnis aus. Der Mindestaufstockungsbetrag nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Altersteilzeitgesetz beträgt 875 €. Der Arbeitgeber gewährt eine weitere freiwillige Aufstockung in Höhe von 3.000 € (Aufstockungsbetrag insgesamt 3.875 €). Der steuerfreie Teil des Aufstockungsbetrags ist wie folgt zu ermitteln:

 

Ermittlung des maßgebenden Arbeitslohns

Bruttoarbeitslohn bei fiktiver Vollarbeitszeit

8.750 €

./. gesetzliche Abzüge (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, Sozialversicherungsbeiträge)

3.750 €

= maßgebender Nettoarbeitslohn

5.000 €

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Vergleichsberechnung

Bruttoarbeitslohn bei Altersteilzeit

4.375 €

./. gesetzliche Abzüge (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, Sozialversicherungsbeiträge)

1.725 €

= Zwischensumme

2.650 €

+ Mindestaufstockungsbetrag

875 €

+ freiwilliger Aufstockungsbetrag

3.000 €

= Nettoarbeitslohn

6.525 €

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Durch den freiwilligen Aufstockungsbetrag von 3.000 € ergäbe sich ein Nettoarbeitslohn bei der Altersteilzeit, der den maßgebenden Nettoarbeitslohn um 1.525 € übersteigen würde. Demnach sind steuerfrei:

Mindestaufstockungsbetrag

875 €

+ freiwilliger Aufstockungsbetrag

3.000 €

abzgl.

1.525 €

1.475 €

= steuerfreier Aufstockungsbetrag

2.350 €

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Abrechnung des Arbeitgebers

Bruttoarbeitslohn bei Altersteilzeit

4.375 €

+ steuerpflichtiger Aufstockungsbetrag

1.525 €

= steuerpflichtiger Arbeitslohn

5.900 €

./. gesetzliche Abzüge (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, Sozialversicherungsbeiträge)

2.300 €

= Zwischensumme

3.600 €

+ steuerfreier Aufstockungsbetrag

2.350 €

= Nettoarbeitslohn

5.950 €

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Beispiel 2 (sonstiger Bezug als Aufstockungsbetrag): Ein Arbeitnehmer in Altersteilzeit hätte bei einer Vollzeitbeschäftigung Anspruch auf ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 4.000 € sowie im März auf einen sonstigen Bezug (Ergebnisbeteiligung) in Höhe von 1.500 € (brutto). Nach dem Altersteilzeitvertrag werden im März folgende Beträge gezahlt:

laufendes Bruttogehalt

2.000 €

laufende steuerfreie Aufstockung (einschließlich freiwilliger Aufstockung des Arbeitgebers)

  650 €

Brutto-Ergebnisbeteiligung (50 % der vergleichbaren Vergütung auf Basis einer Vollzeitbeschäftigung)

750 €

Aufstockungsleistung auf die Ergebnisbeteiligung

750 €

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Ermittlung des maßgebenden Arbeitslohns

jährlich laufender Bruttoarbeitslohn bei fiktiver Vollarbeitszeitbeschäftigung

48.000 €

+ sonstiger Bezug bei fiktiver Vollzeitbeschäftigung

1.500 €

./. gesetzliche jährliche Abzüge (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, Sozialversicherungsbeiträge)

18.100 €

= maßgebender Jahresnettoarbeitslohn

31.400 €

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Vergleichsberechnung

jährlich laufender Bruttoarbeitslohn bei Altersteilzeit

24.000 €

+ steuerpflichtiger sonstiger Bezug bei Altersteilzeit

750 €

./. gesetzliche jährliche Abzüge (Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, Sozialversicherungsbeiträge)

6.000 €

= Zwischensumme

18.750 €

+ Aufstockung Ergebnisbeteiligung

750 €

+ steuerfreie Aufstockung (12 x 650)

7.800 €

= Jahresnettoarbeitslohn

27.300 €

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Durch die Aufstockung des sonstigen Bezugs wird der maßgebende Jahresnettoarbeitslohn von 31.400 € nicht überschritten. Demnach kann die Aufstockung des sonstigen Bezugs (im Beispiel: Aufstockung der Ergebnisbeteiligung) in Höhe von 750 € insgesamt steuerfrei bleiben. Die Aufstockungsbeträge unterliegen dem Progressionsvorbehalt (> § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe g EStG ). Zur Aufzeichnung und Bescheinigung > § 41 Abs. 1 und § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG.

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